农业是印度尼西亚经济中的关键产业之一。目前,印
度尼西亚约百分之三十(30%)的国土面积用于农
业。印度尼西亚农业由大型种植园和小农户生产模式
组成,前者为国有或私营公司所有,后者大多为家庭
所有并由传统农户经营。目前,印度尼西亚是世界上
最大的棕榈油、丁香和肉桂生产国,肉豆蔻、天然橡
胶、木薯、香草和椰子油的第二大生产国,大米和可
可的第三大生产国,是最大的咖啡、烟草和茶叶生产
国之一。
在对农业公司进行审计时,作为审计师,我们应保持
高度的专业怀疑态度,特别是在其生物资产的审计方
面——这是一个存在主观性,判断和估计的领域。
生物资产的分类、确认和计量等需要仔细审查和适当
评估。由于农业产业的出现,国际会计准则理事会于
2001年4月采用了《国际会计准则(IAS)第41号——
农业》。该准则的目的是对与公司农业活动有关的会
计处理和披露做出规定。
分类和确认
《IAS第41号——农业》适用于(a)生物资产,但生产性植物除外,(b)收获时的农产品,(c)与
农业活动有关的政府补助。该准则将农业活动定义为实体对生物转化的管理,及收获生物资产以供出
售或转化为农产品或其他生物资产,其中生物资产被定义为活体动物或植物。
值得注意的是,在生产性植物上生长的农产品,例如茶叶、葡萄、油棕果和乳胶,即实体的生物资产
在收获时的收获产品,属于该准则的范围。其他的适用《IAS第2号——存货》或其他适用准则。因此
,该准则不涉及收获后农产品的加工,例如,将牛奶加工成奶酪或将采摘的叶子加工成茶叶。
某些生物资产,如牲畜(例如,饲养以供成熟时出售的肉鸡)和水产养殖品(例如,池塘养殖的鱼)
,通常不被确认为生物资产,而是被确认为存货。审计师应对公司农业活动的分类和确认是否正确持
质疑态度,并确定采用的会计准则、计量和披露是否正确。存货按成本和可变现净值中的较低者计量
,而生物资产是在初始确认时和每个报告期期末按其公允价值减去出售成本计量。
作为审计师,我们必须记录我们在评估管理层对农业活动是否属于生物资产范围的评估时所做的考虑
和判断。对审计师而言,至关重要的是要认识到并向管理层传达,当满足生物资产和收获时农产品的
确认标准时,采用《IAS第41号——农业》并非一个选择性问题。
计量
如上所述,生物资产是在初始确认时和每个报告期期末按其公允价值减去出售成本计量。《IAS第41号
——农业》第30段指出,存在一种推定,即生物资产的公允价值可以可靠地计量。只有在初始确认无
法获得市场报价且替代公允价值计量被确定为明显不可靠的生物资产时,才能推翻这一推定。在这种
情况下,该生物资产应按其成本减去任何累计折旧和任何累计减值损失进行计量。一旦此类生物资产
的公允价值变为可以可靠地计量,则相关实体应按其公允价值减去出售成本进行计量。
确定公允价值能否可靠计量是初始确认时的一个主观性问题,作为审计师,我们必须批判性地评估管
理层以成本减去任何累计折旧和任何累计减值损失计量生物资产而不是使用公允价值会计的决定。管
理层对公允价值计量不可用或明显不可靠的判断必须得到明确证明,审计师必须确保获得足够的适当
审计证据来支持这一事实。
第30段中的推定只能在初始确认时推翻。如果实体先前以公允价值减去出售成本计量某生物资产,则
处置该生物资产之前继续以公允价值减去出售成本计量。在任何情况下,实体均应在收获时以公允价
值减去出售成本计量农产品。该准则反映的观点是,农产品在收获时的公允价值始终可以可靠地计量。
公允价值
《国际财务报告准则(IFRS)第13号——公允价值计量》就如何确定公允价值提供了指引。有各种公允
价值模型可用于计量生物资产——如果存在活跃市场,则使用市场报价;如果不存在活跃市场,那么
可以考虑的其他公允价值技术包括最近的市场交易价格、类似资产的市场价格、行业基准、及资产预
期净现金流量的贴现现值。为生物资产确定最合适的公允价值计量模型是管理层的职责。
作为审计师,我们的职责是审计管理层确定的生物资产的公允价值,其中包括所使用的公允价值技术
的适当性、管理层做出的假设、以及公允价值模型的输入。作为审计师,我们应根据《国际审计准则
(ISA)第540号——审计会计估计(包括公允价值估计)和相关披露》的要求,获得充足的适当审计证
据,以证实我们对管理层确定的公允价值的审查。
如果管理层聘请估值专家确定公允价值,则审计师的职责并不止于此——根据《ISA第500号——审计
证据》,除了评估估值专家使用的估值方法和输入的适当性外,审计师还必须评估专家的胜任资质、
能力和客观性。在审计师决定使用审计师的专家来确定生物资产的公允价值的情况下,审计师的责任
见《ISA第620号——利用审计师的专家的工作》。
其他审计程序包括:
1) 检查生物资产的增补,例如牲畜繁殖饲养和棕榈油种植园种植产生的成本。
2) 审查生物资产成熟或收获之前的成本资本化,例如直接劳动力、维护成本和借款成本。
3) 验证生物资产是否存在(即观察牲畜的实物清点)。
4) 检查因收获所致的生物资产的终止确认。
5) 向管理层询问是否存在任何后续事项——可能需要调整财务报表或在财务报表中披露的调整或非
调整事项。
请注意,如果农业公司和其他公司的规模和性质以及内部会计控制制度相同,则对两者的审计应以相
同的方式设计和进行。上述审计程序旨在就行业独特或重要的事项提供指导,但可能不适用于所有情
形,也不是为了取代或限制确定在特定审计中应用的审计程序的性质、时间和范围时判断的使用。
